稅事聚焦

有一(yī)個項目在做土地增值稅清算，屬于2016年5月1日後的新項目，增值稅采用一(yī)般計稅法計算，依據“國家稅務總局公告2016年第18号”的規定，對應的土地價款抵減增值稅銷售稅額。但現在做土地增值稅清算時，主管稅務機關認爲是按照“财稅【2016】22号”文的規定，應該從土地成本中(zhōng)減去(qù)這部分(fēn)土地價。于是筆者咨詢上級稅務機關稅政人員(yuán)，得到回複：鑒于目前沒有明文規定，我(wǒ)們本着從嚴處理的原則，可參照廣東省的做法，将抵減的土地價款調增轉讓收入，計算土地增值稅。

對于這個問題，目前真沒有明确的政策依據，稅務機關的政策理解也不統一(yī)，這可難爲了納稅人？這個政策問題再不明确，土地增值稅真的沒法清算了！

前些時間阿蓮稅官也在公衆号讨論過，今天再次與大(dà)家一(yī)起讨論一(yī)下(xià)，因爲這已經關系到房地産企業的稅收利益了，也希望稅務專業人士多提建議，便于房地産企業土地增值稅清算時減少政策理解分(fēn)歧。

不同觀點

從目前了解的情況看，關于土地價款抵減額有三種不同的處理意見，筆者淺析如下(xià)：

觀點一(yī)：調減土地成本

該觀點認爲，抵減的銷項稅額在土地增值稅清算時應該調減土地成本，理由如下(xià)：

1、根據财稅【2016】22号文規定，“允許抵減的銷項稅額，貸記‘主營業務成本’”。所以土地增值稅清算時，就應該沖減土地成本。

2、這部分(fēn)抵減額就是土地的進項稅，所以土地增值稅清算時不得扣除。根據财稅〔2016〕43号文規定，“土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中(zhōng)計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中(zhōng)計算抵扣的，可以計入扣除項目。”

筆者分(fēn)析 

1、财會〔2016〕22号文的背景是爲了規範增值稅會計處理，并沒有調整土地增值稅扣除的相關規定。土地增值稅清算并不是以會計核算爲前提的，比如說：會計上作爲間接費用的利息支出，在土地增值稅清算時需要調整按開(kāi)發費用扣除；前期工(gōng)程費、開(kāi)發間接費用核算的期間費用也應該調整等。财會〔2016〕22号文是對“土地價款抵減稅額”進行會計處理的規定，土地價款抵減增值稅額，減少了增值稅負，增加了企業利潤，在會計上應該作損益處理。

2、根據2016年第18号的規定“扣除當期銷售房地産項目對應的土地價款後的餘額計算銷售額。”這裏是直接抵減的銷售額，應該是針對房地産企業的特殊性作的一(yī)個專項規定。如果要作爲進項稅額處理的話(huà)，那就應該像農産品那樣根據扣除率計算進項稅額予以抵扣，根本不用搞得這麽複雜了。

3、土地價款抵減的銷項稅額，是作爲應納增值稅的扣除項，不能完全理解爲土地的進項稅，更不能與土地增值稅省清算人爲扯上關系。

觀點二：調增收入

該觀點認爲，抵減的銷項稅額在土地增值稅清算時應該調增轉讓收入處理。理由如下(xià)：

1、根據《中(zhōng)華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第五條“條例第二條所稱的收入，包括轉讓房地産的全部價款及有關的經濟收益。”土地價款抵減的銷售稅額應作爲轉讓房地産取得的有關經濟收益，所以應該調增收入。

2、參照廣州市稅務局穂地稅函〔2016〕188号文的規定（詳見“三、政策規定”）的做法，應該調增收入。

筆者分(fēn)析 

首先，土地價款抵減的銷售額是增值稅的計算方法，企業并沒有實際收到相關的經濟利益。

其次，參照廣州市的做法，隻能停留在政策的學習讨論階段，不應該作爲執法口徑或依據，應該遵循項目所在省市稅務機關的規章文件。

所以，筆者認爲調增收入也沒有政策依據。建議各地應該盡快出台相關的解釋文件，以便于納稅人合規納稅。

觀點三：不調減土地成本，

不調增收入

這是筆者本人的觀點，也是非主流的觀點。筆者在分(fēn)析上述兩觀點時已表達了分(fēn)析理由。現作如下(xià)建議：

1、目前沒有明确的文件規定該土地價款在土地增值稅清算時如何處理，那就應該按照土地增值稅的規定處理，不調減土地成本，不調增收入，待有明文規定後，再按規定處理。

2、建議總局盡快出台解釋性文件，增加政策的透明度，以便于納稅人合規納稅。

3、在總局未明确前，省市級稅務機關應該向納稅人及時通報政策口徑，做到稅務征管口徑統一(yī)，稅企口徑統一(yī)。

政策規定

1、國家稅務總局公告2016年第18号

房地産開(kāi)發企業中(zhōng)的一(yī)般納稅人銷售自行開(kāi)發的房地産項目，适用一(yī)般計稅方法計稅的，按照取得的全部價款和價外(wài)費用，扣除當期銷售房地産項目對應的土地價款後的餘額計算銷售額。

當期的銷項稅額=（當期收取的全部價款和價外(wài)費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+适用稅率）*适用稅率

這裏的差額計稅，相當于将土地成本虛拟了一(yī)個進項稅，在增值稅納稅義務發生(shēng)當期抵扣了。

2、按照财會【2016】22号

按現行增值稅制度規定企業發生(shēng)相關成本費用允許扣減銷售額的，發生(shēng)成本費用時，按應付或實際支付的金額，借記“主營業務成本”、“存貨”、“工(gōng)程施工(gōng)”等科目，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”等科目。

待取得合規增值稅扣稅憑證且納稅義務發生(shēng)時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額抵減)”或“應交稅費——簡易計稅”科目(小(xiǎo)規模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目)，貸記“主營業務成本”、“存貨”、“工(gōng)程施工(gōng)”等科目。

3、《中(zhōng)華人民共和國土地增值稅暫行條例 》

第五條：納稅人轉讓房地産所取得的收入，包括貨币收入、實物(wù)收入和其他收入。

第六條：計算增值額的扣除項目：（一(yī)）取得土地使用權所支付的金額。

4、《财政部 國家稅務總局關于營改增後契稅 房産稅 土地增值稅 個人所得稅計稅依據問題的通知(zhī)》（财稅〔2016〕43号）

土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中(zhōng)計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中(zhōng)計算抵扣的，可以計入扣除項目。

5、《關于印發2016年土地增值稅清算工(gōng)作有關問題處理指引的通知(zhī)》（穂地稅函〔2016〕188号）

第一(yī)條 營改增後土地增值稅相關問題處理：

(一(yī))土地增值稅納稅人銷售自行開(kāi)發的房地産項目取得的收入爲不含增值稅收入，其中(zhōng)：

1.納稅人選用增值稅簡易計稅方法計稅的，土地增值稅預征、清算收入均按“含稅銷售收入/(1＋5%)”确認。

2.納稅人選用增值稅一(yī)般計稅方法計稅的，土地增值稅預征收入按“含稅銷售收入/(1＋11%)”确認；土地增值稅清算收入按“(含稅銷售收入＋本項目土地價款×11%)/(1＋11%)”确認，即:納稅人按規定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金，應調增土地增值稅清算收入。

含稅銷售收入是指納稅人銷售房地産時取得的全部價款及有關的經濟利益。本項目土地價款是指按照财稅〔2016〕36号文規定，納稅人受讓土地時向政府部門支付的土地價款(如果一(yī)次受讓土地使用權，分(fēn)期開(kāi)發、清算的，則土地價款需要按照合法合理的方法進行分(fēn)攤确認)。

例: 甲房地産開(kāi)發企業爲一(yī)般納稅人按照增值稅一(yī)般計稅方法計稅。甲企業預售一(yī)套房産，取得含稅銷售收入1110萬，假設對應允許扣除的土地價款爲400萬。則甲企業預售房産時土地增值稅預征收入爲1110/(1＋11%)=1000萬。甲企業按照财稅〔2016〕36号文規定，到期申報應交增值稅爲(1110-400)/(1＋11%)×11%=70.36萬，則甲企業土地增值稅清算收入爲1110-70.36=(1110＋400×11%)/(1＋11%)=1039.64萬。

(二)納稅人銷售自行開(kāi)發的房地産項目，且選用增值稅一(yī)般計稅方法計稅的，按規定允許以本項日土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金，不調減納稅人在土地增值稅清算時确認的土地成本。