風險一(yī)：預收款未及時确認收入

M企業2020年度所收取的22236萬元預售房款，均在“預收賬款”科目下(xià)核算，已選擇按“銷售自行開(kāi)發的房地産項目預收款”開(kāi)具增值稅不征稅發票，并申報繳納相應增值稅。稅務人員(yuán)發現，企業“其他應付款”科目下(xià)，還另外(wài)挂賬2019年10月以前取得的誠意金1964萬元。

按照《國家稅務總局關于發布〈房地産開(kāi)發企業銷售自行開(kāi)發的房地産項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第18号）規定，一(yī)般納稅人采取預收款方式銷售自行開(kāi)發的房地産項目，應在收到預收款時，按照3%的預征率預繳增值稅。　

實務中(zhōng)，房地産開(kāi)發企業預售房産，在收取房款前，一(yī)般會收到購房者的定金、訂金、誠意金和認購金等款項。從法律意義來分(fēn)析，定金具有擔保作用，合同雙方均受法律限制；訂金、誠意金、認購金均非法律概念，一(yī)般爲房地産開(kāi)發企業取得預售許可證前，因無法簽訂《房地産銷售合同》或《房地産預售合同》，而向購房意向人收取的非正式約定款項。　

目前，這些款項中(zhōng)，哪些屬于預收款，相關稅收政策并沒有作出詳細規定。不過，結合這些款項的法律意義，及各地稅務機關執行口徑來看，比較一(yī)緻的觀點是：房地産企業收取的定金應視爲預收款項，而誠意金、訂金、認購金等則不應視爲預收款項。　

稅務人員(yuán)進一(yī)步核實發現，M企業在“其他應付款”科目下(xià)核算的誠意金所對應的意向人，均已于2019年10月與企業簽訂了正式的《房地産預售合同》，合同中(zhōng)約定，以誠意金沖抵購房款。據此，M企業在2019年10月以前，不需要就誠意金申報納稅，但2019年10月合同簽訂後，誠意金已自動轉爲購房人預付款。因此，M企業2019年度少計收入1964萬元，應補繳2019年度增值稅、土地增值稅和企業所得稅等相關稅金，并按規定繳納滞納金。

風險二：土地增值稅預繳不足

對于M企業2020年度取得預售房款22236萬元，稅務人員(yuán)發現，2020年度，企業采用“不含稅收入=預售房款÷（1+9%）”的公式，計算出不含稅收入20400萬元，并據此計算、申報繳納了土地增值稅408萬元。　　

《國家稅務總局關于營改增後土地增值稅若幹征管規定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70号）規定，适用增值稅一(yī)般計稅方法的納稅人，其轉讓房地産的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額；爲方便納稅人，簡化土地增值稅預征稅款計算，房地産開(kāi)發企業采取預收款方式銷售自行開(kāi)發的房地産項目的，可按照以下(xià)方法計算土地增值稅預征計征依據：土地增值稅預征的計征依據＝預收款-應預繳增值稅稅款。　　

因房地産開(kāi)發項目在未完工(gōng)産品預售階段所收取的款項，尚未達到增值稅納稅義務發生(shēng)條件，相關款項作爲預收款，僅須預繳增值稅。因此，對房地産企業來說，土地增值稅預繳的計征依據，有且隻有兩個選擇：要麽按預收款全額确定，要麽按預收款減去(qù)増值稅預繳稅額确定。　

上述案例中(zhōng)，M企業A項目2020年度土地增值稅預繳計征依據，要麽是22236萬元，要麽是21624萬元〔22236-22236÷（1+9%）×3%〕，兩者均高于其目前确認的20400萬元。因此，M企業存在2020年度土地增值稅預繳稅款不足的風險。對M企業而言，采取“預收款——應預繳增值稅稅款”作爲土地增值稅的預繳計征依據，更有利于其減輕前期資(zī)金壓力。因此，M企業應申報繳納2020年度土地增值稅預繳稅款432.48萬元（21624×2%）。

風險三：所得稅應稅收入确認不足額

對于A項目2020年度所收取的22236萬元，M企業在2020年第四季度《企業所得稅季度預繳納稅申報表》第4行“加：特定業務計算的應納稅所得額”欄次中(zhōng)，填報本年累計數1558.56萬元，計算公式爲1558.56萬元〔22236÷（1+9%）×10%-（408+73.44）〕，其中(zhōng)，408萬元爲土地增值稅預繳稅額，73.44萬元爲附加稅費。稅務人員(yuán)發現，該項目已簽訂的《房地産預售合同》中(zhōng)，約定2020年度應收預售房款合計數應爲23980萬元，尚有1744萬元預售房款未按約定取得。　

《國家稅務總局關于印發〈房地産開(kāi)發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知(zhī)》（國稅發〔2009〕31号）規定，企業通過正式簽訂《房地産銷售合同》或《房地産預售合同》所取得的收入，應确認爲銷售收入的實現。采取分(fēn)期收款方式銷售開(kāi)發産品的，應按銷售合同或協議約定的價款和付款日确認收入的實現。付款方提前付款的，在實際付款日确認收入的實現。企業銷售未完工(gōng)開(kāi)發産品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分(fēn)季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。　

根據上述規定，确認企業所得稅應稅收入的判斷标準，與增值稅及土地增值稅有所不同。增值稅及土地增值稅強調“預收款”，而企業所得稅強調的是“合同或協議約定的價款和付款日”。因此，M企業在季度申報企業所得稅時，應按《房地産預售合同》所約定的2020年度應收合計數23980萬元确認應稅所得。以實際收到的預收款總額确認應稅所得，存在未足額确認的風險。　

M企業應更正申報其2020年第四季度《企業所得稅季度預繳納稅申報表》，将第4行“加：特定業務計算的應納稅所得額”欄次的數據修改爲1694.08萬元，計算公式是23980÷（1+9%）×10%-（432.48+73.44），其中(zhōng)，432.48萬元爲土地增值稅預繳稅額，73.44萬元爲附加稅費。　

對房地産開(kāi)發企業來說，按照合同約定收取了房款但尚未辦理産權變更前，因企業原因或購房人原因需要解除合同的，在簽訂相關協議、退回相應款項、開(kāi)具增值稅紅字發票，相關賬務處理紅字沖銷、相關稅種更正申報後，應及時向稅務機關申請退回相關稅款。