典型案例

供熱企業A公司爲增值稅一(yī)般納稅人，執行企業會計準則，其向居民供熱取得的采暖費收入，符合《财政部 稅務總局關于延續供熱企業增值稅房産稅城鎮土地使用稅優惠政策的通知(zhī)》（财稅〔2019〕38号）第一(yī)條規定的免征增值稅條件。

A公司2020年10月收到2020~2021年度取暖費合計436萬元，供暖期共5個月。其中(zhōng)，從居民個人處收取現金109萬元并開(kāi)具免稅發票，從其他企業取得收入327萬元并開(kāi)具增值稅專用發票。A公司當月全部增值稅進項稅額爲20萬元，無法劃分(fēn)，未計算銷項稅額。

對從居民處收取的109萬元免稅收入，A公司未進行價稅分(fēn)離(lí)，确認當期主營業務收入109÷5=21.8（萬元），确認預收賬款109÷5×4=87.2（萬元）。

對從其他企業處收取的327萬元，A公司進行了價稅分(fēn)離(lí)，确認了銷售額327÷（1+9%）=300（萬元）。這300萬元已按照5個月的供暖期，分(fēn)别确認了當期主營業務收入60萬元及預收賬款240萬元。A公司按照确認的主營業務收入，計算銷項稅額60×9%=5.4（萬元）。因收取免征增值稅的采暖費收入核算錯誤，A公司出現少繳增值稅、少繳企業所得稅、免稅申報錯誤等問題。

風險分(fēn)析

結合A公司案例來看，在享受增值稅免稅優惠過程中(zhōng)的稅務風險，主要集中(zhōng)在核算和申報方面。

風險點一(yī)：納稅義務發生(shēng)時間确認錯誤。

實踐中(zhōng)，一(yī)些企業僅就當期會計核算的主營業務收入部分(fēn)計算銷項稅額，對已收取款項并計入預收賬款的部分(fēn)未計算銷項稅額。根據增值稅暫行條例第十九條規定，增值稅納稅義務發生(shēng)時間，銷售貨物(wù)或者應稅勞務，爲收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開(kāi)具發票的，爲開(kāi)具發票的當天。本案例中(zhōng)，A公司已開(kāi)具發票，納稅義務已經發生(shēng)，因此，應按收取款項436萬元全額計算銷項稅額。

風險點二：混淆免稅收入與不征稅收入。

本案例中(zhōng)，A公司很明顯的一(yī)個錯誤是混淆了免稅收入與不征稅收入。實踐中(zhōng)，類似的風險并不少見。雖然從字面上理解，免稅收入和不征稅收入都不需要繳納稅款，但實際上不征稅收入不屬于增值稅應稅範圍，也不屬于稅收優惠，而免稅收入是應稅收入的組成部分(fēn)，是國家給予納稅人的一(yī)種稅收優惠。

因此，免稅收入在進行賬務處理時，應做價稅分(fēn)離(lí)處理并計提增值稅。基于此，A公司免稅項目的銷售額應爲109÷（1+9%）=100（萬元）。同時，A公司應按照《财政部關于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知(zhī)》（财會〔2016〕22号）的相關規定，進行規範的賬務處理。

風險點三：進項稅額計算錯誤。

根據增值稅暫行條例實施細則相關規定，不得抵扣的進項稅額=當月無法劃分(fēn)的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額與非增值稅應稅勞務營業額合計÷當月全部銷售額與營業額合計。該公式運用銷售額的口徑進行計算，如果當月免稅項目銷售額确認錯誤，将導緻不得抵扣的進項稅額計算結果錯誤，進而導緻企業出現少繳增值稅的風險。

本案例中(zhōng)，A公司錯誤地用109萬元作爲銷售額進行計算，不得抵扣的進項稅額=20×109÷（109+300）=5.33（萬元）；而正确的免稅項目的銷售額應爲100萬元，計算結果爲20×100÷（100+300）=5（萬元），A公司因此存在少繳增值稅的風險。

風險點四：算錯廣告費等扣除限額。　

免稅銷售額的核算錯誤，還會導緻廣告費、業務招待費等扣除限額計算錯誤。

實務中(zhōng)，運用間接法計算企業所得稅應納稅所得額時，應根據會計利潤進行納稅調整。根據《國家稅務總局關于企業所得稅執行中(zhōng)若幹稅務處理問題的通知(zhī)》（國稅函〔2009〕202号）等政策規定，計算廣告費、業務招待費等扣除限額的基數=主營業務收入＋其他業務收入＋視同銷售收入。本案例中(zhōng)，A公司109萬元免稅收入未規範處理，将導緻廣告費、業務招待費等扣除限額基數擴大(dà)，進而導緻企業出現少繳企業所得稅的風險。

風險點五：納稅申報表填列錯誤。　

根據《國家稅務總局關于調整增值稅納稅申報有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第15号）填寫說明的規定，當期增值稅免稅額應大(dà)于或等于0，且≤當期扣除後免稅銷售額×适用稅率-免稅銷售額對應的進項稅額。

據此，A公司實際上免稅額應爲100×9%-5=4（萬元）。而A公司的免稅銷售額計算出現錯誤，免稅銷售額對應的進項稅額計算也随之出錯，這就導緻免稅額計算結果錯誤，使得企業無法準确填報增值稅減免稅申報明細表，并無法真實準确地核算出實際應享受的稅收紅利。

風險點六：混淆減免方式。　

雖然稅額式減免與稅率式減免均應做價稅分(fēn)離(lí)，但因适用稅率不同，會産生(shēng)不同的計算結果。倘若納稅人不注意區分(fēn)，很容易出現計算錯誤。　

假設本案例中(zhōng)A公司向境外(wài)用戶供熱，并收取109萬元現金，該筆出口業務可以享受稅率式減免優惠政策，适用零稅率，則該筆出口貨物(wù)銷售額應爲109÷（1+0%）=109（萬元）；而向境内居民個人供熱收取109萬元現金，享受稅額式減免，相應的銷售額爲109÷（1+9%）=100萬元。

分(fēn)析建議

通過上述分(fēn)析可以發現，免稅銷售額的核算錯誤，将帶來一(yī)系列衍生(shēng)性風險。基于此，相關企業要想更好地享受增值稅免稅優惠，應走穩日常管理和納稅申報的每一(yī)步，更有效地防控風險，更準确地進行申報，更順暢地享受優惠。

　　根據《增值稅會計處理規定》（财會〔2016〕22号）及《企業會計準則第16号—政府補助》等相關政策規定，A公司正确地進行核算應分(fēn)爲以下(xià)三個步驟：

　　首先，A公司2020年10月收到現金時，賬務處理上應爲：借記“現金”436萬元，貸記“主營業務收入”80萬元（其中(zhōng)居民個人收入20萬元、其他企業收入60萬元）、“預收賬款”320萬元（其中(zhōng)居民個人80萬元、其他企業240萬元），同時貸記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”36萬元（其中(zhōng)居民個人部分(fēn)9萬元、其他企業部分(fēn)27萬元）。

　　其次，A公司2020年10月底結轉并計算不得抵扣進項稅額時，正确的賬務處理應爲：借記“應交稅費—應交增值稅（減免稅款）”9萬元，貸記“其他收益”9萬元。同時，計算不得抵扣進項稅額=20×100÷(100+300)=5（萬元），此時，應借記“應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉出）”-5萬元，貸記“其他收益”-5萬元。

最後，結轉當月未繳增值稅時，當期“應交稅費—應交增值稅”科目的借方金額爲20+9-5=24（萬元）、貸方金額爲36萬元，期末貸方餘額爲36-24=12（萬元）。正确的賬務處理應爲：借記“應交稅費—應交增值稅（轉出未交增值稅）”12萬元，貸記“應交稅費—未交增值稅”12萬元，并在次月申報繳納稅款。